Доплата пособия до фактического заработка

Открытая общественная правовая информационная система

Задать вопрос юристу

  • Главная ›
  • Полезная литература ›
  • Всё о больничных и детских пособиях ›
  • Глава 3. Детские пособия и другие выплаты за счет соцстраха ›
  • 3.9. Доплата пособия до фактического заработка сотрудницы

3.9. Доплата пособия до фактического заработка сотрудницы

3.9. Доплата пособия до фактического заработка сотрудницы

Организация, как и в случае с больничными, может доплатить пособие по беременности и родам до среднего фактического заработка женщине. При этом средняя фактическая заработная плата превышает установленный размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из средств ФСС России. Можно ли учесть такую доплату при расчете налога на прибыль и надо ли начислять на эту сумму страховые взносы.

Прежде чем отвечать на этот вопрос, напомним, что ограничение размера пособия по временной нетрудоспособности не соответствует Конституции РФ. Об этом мы уже писали. Так что в данном случае особо не играет роли, превысит доплата максимальный размер или нет.

Столичные налоговики в письме от УФНС России по г. Москве от 21 июня 2007 г. № 28-11/058415 относительно доплаты по декретным привели такие разъяснения. Согласно статье 255 Налогового кодекса РФ в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Следовательно, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только в случаях, когда специальными актами законодательства РФ предусмотрена обязанность работодателя в конкретных случаях производить указанную доплату.

В соответствии со статьей 255 Трудового кодекса РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов 86, а при рождении двух или более детей 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере.

Таким образом, Трудовой кодекс РФ не устанавливает обязанности работодателей по выплате за счет собственных средств сверх установленных ограничений специальных доплат до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, связанной с беременностью и родами.

В статье 3 Федерального закона № 255-ФЗ определено, что финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета ФСС России, а также за счет средств работодателя в случаях, предусмотренных частью 2 данной статьи.

При этом в пункте 4 статьи 13 Федерального закона № 255-ФЗ установлено, что для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованное лицо представляет листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по форме и в порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обязательного социального страхования, а для назначения и выплаты пособий территориальным органом ФСС России также сведения о заработке (доходе), из которого должно быть исчислено пособие, и документы, подтверждающие страховой стаж и определяемые указанным федеральным органом исполнительной власти.

Согласно статье 11 Федерального закона № 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.

Однако размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год.

В статье 13 Федерального закона № 234-ФЗ установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать максимальный размер.

Если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия, исчисленного согласно трудовому договору, превышает сумму законодательно установленного максимального размера пособия по беременности и родам, определенного за полный календарный месяц, налогоплательщик имеет право в целях налогообложения прибыли учесть в расходах сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС России.

Правда, по мнению Минфина России, приведенному в письме от 29 марта 2007 г. № 03-04-06-02/47, доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие. Соответственно, суммы вышеназванной доплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Что касается НДФЛ, то в отношении доплаты до фактического заработка, не превышающей максимальный размер пособия по беременности и родам Минфин России в письме № 03-04-06-02/47 разъяснял следующее. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Доплата пособия до фактического заработка

Квитанции на оплату членских взносов:

Доплаты до фактического заработка

Г.Н. Афиногенова, главный специалист-эксперт отдела методологии, автоматизации налогового контроля и организации межведомственного взаимодействия Контрольного управления ФНС России

Организация производит доплаты своим работникам до фактического заработка к пособию по временной нетрудоспособности. Данные доплаты предусмотрены в свою очередь в трудовых договорах с такими работниками, а также в коллективных договорах. Имеет ли право организация указанные доплаты относить к расходам в целях налогообложения налогом на прибыль организации?

На основании пункта 1 части 1 статьи 4.1 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Закон № 255-ФЗ) видом страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством является пособие по временной нетрудоспособности.

В соответствии с частью 2 статьи 5 Закона № 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам при наступлении случаев, указанных в части 1 данной статьи, в период работы по трудовому договору, осуществления служебной или иной деятельности, в течение которого они подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также в случаях, когда заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней со дня прекращения указанной работы или деятельности либо в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования.

В силу части 1 статьи 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В абзаце 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании абзаца 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16325, которое посвящено вопросу обложения рассматриваемых доплат налогом на прибыль, разъясняется, что на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

По аналогии можем применить к рассматриваемой ситуации письмо Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/1/402. В нем указывается, что в случае если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает сумму 16 125 руб., налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации.

Смотрите так же:  Декретное пособие для работающих

Таким образом, из анализа приведенных выше норм и позиции Минфина России следует, что суммы доплат, произведенных организацией своим работникам до фактического заработка к пособию по временной нетрудоспособности, правомерно относить к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль организаций на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. Однако в судебной практике сложилась противоположная позиция.

Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2013 № 09АП-12231/2013 указывается, что Трудовой кодекс РФ не определяет обязанность работодателей по оплате за счет собственных средств пособия по нетрудоспособности сверх установленных, в связи с чем банк не должен был учитывать спорные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие требованиям статей 252 и 255 НК РФ. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в случаях, когда специальными актами законодательства Российской Федерации предусмотрена обязанность работодателя в конкретных случаях производить данную доплату.

Постановление № 09АП-12231/2013 было оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 21.08.2013 № А40-135051/12-140-952.

Иными словами, организация, производящая доплаты своим работникам до фактического заработка к пособию по временной нетрудоспособности, имеет право отнести такие доплаты к расходам в целях налогообложения налогом на прибыль организации. Данные доплаты относятся к расходам на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. Однако налогоплательщику следует учитывать, что в судебной практике имеется противоположная позиция, согласно которой спорные доплаты неправомерно относить к расходам при исчислении налога на прибыль по правилам статьи 255 НК РФ.

Доплата до среднего заработка по больничному

Пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам рассчитываются исходя из среднего заработка работника за 2 календарных года, предшествующих наступлению страхового случая – болезни, беременности и т.д. (ч. 1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ ). При расчете пособия учитывается правило о том, что суммарный доход работника за год не может превышать сумму предельной базы по страховым взносам в ФСС (ч. 3.2 ст. 14 Закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ ). И если фактический заработок работника эту сумму превышает, то рассчитанное пособие будет меньше, чем если бы оно определялось исходя из суммы его заработка. Кроме того, не все работники могут получить оплату по больничному в размере 100% среднего заработка, а некоторым пособие и вовсе начисляется исходя из МРОТ.

С целью компенсации потерь некоторые работодатели устанавливают в организациях доплату до среднего заработка по больничному листу, которая, естественно, не покрывается средствами ФСС.

Документальное оформление доплаты до среднего заработка

О том, что организация при выплате пособий доплачивает своим работникам суммы до среднего заработка, можно указать непосредственно в трудовых договорах с работниками либо в коллективном договоре. Также можно составить локальный нормативный акт (ЛНА). Поскольку в законодательстве нет требования делать такие доплаты работникам, руководство организации самостоятельно устанавливает в ЛНА:

  • кому из работников будет выплачиваться доплата (не обязательно всему персоналу);
  • каков будет порядок расчета доплаты.

Налоги и взносы с доплаты до среднего заработка

Поскольку сумма доплаты – это уже не государственное пособие, то она подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (ст. 209, п. 1 ст. 217, п. 4 ст. 226 НК РФ).

Кроме того, с суммы доплаты до среднего заработка (как с трудовой выплаты в пользу работника) должны быть начислены страховые взносы во внебюджетные фонды ПФР, ФФОМС и ФСС, включая взносы «на травматизм» (ч. 1 ст. 7 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ , п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ ).

При расчете налога на прибыль и при УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» сумма доплаты признается в расходах на оплату труда (п. 25 ст. 255, пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16325 ).

Доплата пособий до оклада

Чиркова Е. Ю., консультант по налогам и сборам ЗАО «2К Аудит — Деловые консультации/Морисон Интернешнл»

Нередко строительные компании доплачивают социальные пособия до среднего заработка, предоставляя своим работникам дополнительные льготы в рамках соцпакета. Рассмотрим в статье вопросы оформления, учета и налогообложения таких доплат.

Требования законодательства

За время болезни, согласно статье 183 Трудового кодекса РФ, работодатель обязан выплачивать работнику пособие по временной нетрудоспособности.

При этом размер пособия, финасируемого за счет средств соцстраха, ограничен. Так, средний заработок, из которого исчисляются выплаты по больничному (а также декретные выплаты), учитывается в сумме, не превышающей предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС России. Такой порядок установлен в пункте 3.1 статьи 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ. Напомним: для 2011 года предел базы для начисления взносов равен 463 000 руб. (постановление Правительства РФ от 27 ноября 2010 г. № 933).

Кроме того, размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа работника:

– восемь и более лет – 100 процентов среднего заработка;

– от пяти до восьми лет – 80 процентов;

– до пяти лет – 60 процентов.

Не следует также забывать, что в соответствии со статьей 3 закона № 255-ФЗ первые три дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя. Эти расходы учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании подпункта 48.1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Выплаты сверх норм

Однако строительная компания внутренними документами (локальными нормативными актами: коллективным договором, приказом руководителя, трудовыми договорами и т. д.) может предусмотреть доплату до фактического заработка за период временной нетрудоспособности. Причем как всем работникам, так и персонально.

Отметим, что если доплата будет закреплена в трудовом договоре, то она может носить индивидуальный характер, если же в коллективном – будет применяться для всех работников.

Размер доплаты устанавливается каждой организацией самостоятельно: доплачивается либо полная разница до оклада, либо определенная твердая сумма, либо процент от заработка (возможны и другие варианты). Например, в коллективном договоре может быть такой пункт: «Работникам производится доплата до фактической заработной платы, состоящей из оклада и постоянной надбавки (согласно трудовому договору), за период временной нетрудоспособности».

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма доплаты отражается так же, как сумма самого больничного.

В частности, расходы организации на выплату пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни, включая сумму доплат, могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности. Основание – пункт 5 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Для обобщения информации о расчетах с работниками по оплате труда (включая выплату пособий) предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Пособие, начисленное за счет средств компании (за первые три дня), отражается по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. п.) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Поскольку взносами не облагаются лишь пособия, исчисленные в соответствии с нормами законодательства, рекомендуем сумму доплат учитывать на отдельных субсчетах, открытых к указанным затратным счетам, то есть завести дополнительную аналитику.

Начисление пособия за счет средств ФСС России отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Налогообложение

В соответствии с положениями статьи 255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме. К ним относятся стимулирующие выплаты и надбавки, компенсации за режим работы или условия труда, премии и единовременные поощрения, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми или коллективными договорами. Как видим, перечень расходов на оплату труда закрытым не является.

Правда, ранее расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности были прямо поименованы в пункте 15 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Но с 1 января 2010 года этот пункт утратил силу (отменен Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 213-ФЗ).

В то же время в пункте 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ определено, что к расходам на оплату труда относятся также «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Исключение составляют виды выплат, не учитываемые в расходах. Они перечислены в статье 270 Налогового кодекса РФ. Однако доплат по пособиям среди них нет.

Исходя из изложенного, по мнению автора, строительная компания имеет право учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму пособия, выплачиваемую работнику по трудовому или коллективному договору сверх суммы, исчисленной в соответствии с нормами законодательства, в составе расходов на оплату труда.

Такую точку зрения разделяют и чиновники, подтверждением чему служат многочисленные письма Минфина России (от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/508, от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/487, от 22 июня 2010 г. № 03-03-06/4/62 и др.).

Причем во всех этих письмах речь идет о доплате «до фактического заработка», а не до оклада. А в письме от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340 говорится просто о сумме превышения – без уточнения.

Отметим: понятие фактического заработка в законодательстве не расшифровано. Но для рассматриваемой темы можно провести аналогию со средним заработком, в который включаются:

– заработная плата, начисленная за отработанное время (фактически выполненную работу), в том числе выданная в неденежной форме;

– различные надбавки и доплаты;

– выплаты, связанные с условиями труда работника;

– премии и вознаграждения;

– другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.

Виды выплат, учитываемые при расчете среднего заработка, приведены в пункте 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922. Таким образом, в коллективном и (или) трудовом договорах во избежание разногласий с налоговиками по поводу признания расходов должен быть четко указан порядок определения величины доплаты (если это не фиксированная сумма).

Смотрите так же:  Договор купли-продажи земельного участка и строения на нем

Начисление взносов

Как уже было сказано, страховыми взносами не облагаются лишь суммы пособий, рассчитанные исходя из официально установленных норм. То есть освобождение касается только государственных пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также пособий и иных видов обязательного страхового обеспечения (ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). А все прочие выплаты работникам в рамках трудовых отношений, согласно пункту 1 статьи 7 закона № 212-ФЗ, признаются объектом обложения взносами. Так что на суммы доплат, производимых организацией по собственной инициативе, взносы нужно начислять по общеустановленным правилам.

По мнению автора, эти страховые взносы компания вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль так же, как и все остальные взносы, начисленные с сумм оплаты труда работников.

Официальные разъяснения по данному вопросу на сегодняшний день отсутствуют.

Важно запомнить

Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами (ст. 183 Трудового кодекса РФ). С 1 января 2010 года максимальные размеры данных пособий (а также ежемесячного пособия по уходу за ребенком) не определяются, так как ограничен размер заработка, из которого они исчисляются. Если назначение и выплата работнику пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам осуществляются несколькими организациями, средний заработок, исходя из которого рассчитываются указанные пособия, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей предельную величину при исчислении данных пособий каждой из этих организаций (п. 3.1 ст. 14 закона № 255-ФЗ).

Доплата до фактического заработка по больничному листу

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика включаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Указанная доплата прямо не предусмотрена нормами трудового права.

Возможность отнесения на расходы в целях налогообложения выплат работникам, связанных с временной нетрудоспособностью последних, прямо предусмотрена подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Такие выплаты учитываются в качестве расходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Однако подпунктом 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ также указывает на то, что такие выплаты должны быть предусмотрены законодательством РФ.

В то же время статьей 183 ТК РФ предусмотрена выплата работнику пособия по временной нетрудоспособности, размер и условия выплаты которого устанавливаются Федеральным законом от 29.12.2004 № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год» (подробнее о новом порядке выплаты больничных читайте здесь), которым установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 12 480 рублей.

Указанные выплаты учитываются в качестве расходов на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ как расходы на обязательное социальное страхование. В то же время все расходы на оплату больничных сверх суммы 12 480 рублей за полный календарный месяц в качестве расходов на обязательное социальное страхование не признаются.

Следует отметить, что до 1 января 2005 года глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержала прямого указания на возможность отнесения к расходам выплат пособий по временной нетрудоспособности.

Федеральным законом от 29.12.2004 № 202-ФЗ внесены изменения в статью 264 НК РФ. В соответствии с пунктом 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам от производства и реализации относятся расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями. Кроме того, теперь к расходам можно относить и платежи работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако внесенные изменения не решили проблему отнесения на расходы сумм доплаты работникам до фактического заработка в случае временной потери трудоспособности, поскольку они прямо не предусмотрены ни налоговым, ни трудовым законодательством.

В то же время нормы главы 25 НК РФ, в частности, статья 270 НК РФ не содержит и прямого запрета на учет таких выплат в качестве расходов в целях налогообложения. Исходя из общих правил признания расходов в целях налогообложения прибыли, можно обосновать возможность отнесения рассматриваемых выплат на расходы организации. Перечень расходов, указанных в главе 25 НК РФ не является закрытым. В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. На основании статьи 252 НК РФ эти выплаты также должны являться обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными.

Таким образом, любые затраты налогоплательщика по выплатам в связи со временной нетрудоспособностью работника, если они соответствует требованиям статьи 252 НК РФ и предусмотрены трудовым или коллективным договором, могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения.

Нормы трудового законодательства не содержат запрета на осуществление работодателем в пользу работника выплат, связанных с временной нетрудоспособностью последнего.

При этом следует иметь в виду, что указанные выплаты должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Вопрос относительно экономической обоснованности расходов работодателя по выплатам в связи со временной нетрудоспособностью работника является оценочным, то есть подлежит разрешению в каждом конкретном случае сторонами спора.

Если такой вопрос возникнет в ходе судебного разбирательства, то рекомендуем настаивать на то том, что работодатель, осуществляя такие выплаты, реализует социальные гарантии, которые предоставляет своим работникам. Что касается документального подтверждения расходов, то такими подтверждениями могут служить:

  • приказ руководителя организации об осуществлении выплат, в котором должен быть указан размер и основания выплат;
  • положения трудового договора, которые бы предусматривали возможность таких выплат;
  • документы, подтверждающие, что денежные средства были действительно выплачены работнику и приняты последним.

В целом, рекомендуем разработать специальный классификатор выплат работникам в целях налогообложения и оформить его в качестве приложения к Учетной политике.

Наличие такого документа в организации существенно упростит процесс обоснования и подтверждения расходов и перед налоговыми органами, и в ходе в судебного разбирательства.

Позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу изложена в письме Минфина России от 15.06.2004 № 03-02-05/4/19. В этом документе указано, что налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной трудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ. Минфин России также указывает на то, что при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели должны руководствоваться Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191 «О пособиях по государственному социальному страхованию», согласно пункту 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа.

Приведенная позиция Минфина России свидетельствует об отсутствии существенных налоговых рисков при отнесении на расходы организации сумм, фактически уплаченных сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, в том числе, и в части, превышающей 12 480 руб.

Напомним, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или его должностным лицом в пределах их компетенции, исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подробнее читайте здесь).

В соответствии с пунктом 1 Положения о Минфине России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в налоговой сфере.

В пункте 1 статьи 236 НК РФ указано, что объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона РФ от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 «Единый социальный налог (взнос)» НК РФ.

Таким образом, если суммы, выплаченные сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то указанные суммы облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Доплаты по больничным


Экспертиза статьи: А.Г. Кикинская, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт
С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант, профессиональный бухгалтер-эксперт

Суммы, причитающиеся сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, зачастую меньше величины фактического заработка за период болезни. Разумеется, ни одному работнику не нравится терять в деньгах. Поэтому многие компании за свой счет дополнительно выплачивают своим сотрудникам разницу между величиной фактического (среднего) заработка и начисленным пособием. В «Актуальной бухгалтерии» мы расскажем о том, как сделать расчет таких доплат, а также о тонкостях их налогообложения.
Сразу скажем, что компания не обязана производить доплаты заболевшим работникам сверх установленного законом размера пособия по временной нетрудоспособности. Согласно статье 183 Трудового кодекса работодатель должен оплачивать больничные листы строго в соответствии с федеральными законами (1)(1). Однако компания вправе закрепить выплату доплат в трудовых и (или) коллективном договорах. Ведь, как известно, не разрешено самостоятельно устанавливать лишь те правила, которые ухудшают положение работников. А повышать уровень гарантий своих сотрудников законом не запрещается. Такая инициатива компании всегда приветствуется. Необходимая запись в договоре может выглядеть так.
Предположим, вы хотите доплачивать работнику сверх положенного ему по закону пособия только в тех случаях, когда он болеет сам, и не хотите за счет фирмы увеличивать сумму выплат, если сотрудник, например, ухаживает за больным членом семьи. Тогда в договоре нужно закрепить, что доплата производится только в случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы.

Смотрите так же:  Кто выдает пособие за роды

Чтобы рассчитать размер доплаты, необходимо из среднего заработка за время болезни вычесть размер пособия по временной нетрудоспособности. Сумму доплаты определяют по формуле.

Средний заработок за время болезни рассчитывают согласно Положению об особенностях порядка исчисления пособий(2) (2). Его определяют как произведение среднедневного заработка на число календарных дней болезни. При расчете среднего заработка за время болезни учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, включаемые в базу по ЕСН, зачисляемому в ФСС России (О новшествах расчета пособий по нетрудоспособности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 2, 2009). Среднедневной заработок рассчитывают путем деления начисленной за расчетный период зарплаты сотрудника на число календарных дней, приходящихся на такой период. Расчетным периодом являются 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности(3) (3).
Пособие за каждый день болезни рассчитывают как процент от среднего заработка, который зависит от продолжительности страхового стажа работника. Если страховой стаж сотрудника составляет менее 5 лет, то больничный оплачивается в размере 60% от среднего заработка. При страховом стаже от 5 до 8 лет — 80%, а если стаж более 8 лет — 100% от размера среднего заработка. Пособие за весь период нетрудоспособности определяют путем умножения дневного пособия на календарные дни болезни. Отметим, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2009 году составляет 18 720 рублей за полный календарный месяц (4)(4). Как рассчитать сумму доплаты, покажет пример.

Пример
В апреле 2009 г. сотрудник, работающий в компании, которая применяет общий режим налогообложения, болел 10 календарных дней (с 6 по 15 апреля). Его оклад — 50 000 руб., других выплат не было. Страховой стаж сотрудника составляет 6,5 года. Расчетный период с 1 апреля 2008 г. по 31 марта 2009 г. (365 календар. дн.) отработан полностью. Трудовым договором с работником в случае временной нетрудоспособности предусмотрена доплата до фактического заработка.
Средний дневной заработок составляет:
50 000 руб. × 12 мес. : 365 календар. дн. = 1643,84 руб.
Поскольку страховой стаж работника составляет 6,5 года, то сотрудник имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере 80% от величины среднего заработка:
Дневное пособие равно:
1643, 84 руб. × 80% = 1315,07 руб.
Определим максимальный размер дневного пособия. Для этого разделим максимальный размер пособия, установленный на 2009 г., на число календарных дней апреля:
18 720 руб. : 30 дн. = 624 руб.
Поскольку исчисленный исходя из среднего заработка размер дневного пособия (1315,07 руб.) превышает максимально допустимый (624 руб.), то пособие выплачивается исходя из максимального размера (624 руб). Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности составит:
624 руб. × 10 календар. дн. = 6240 руб.
При этом первые 2 дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя:
624 руб. × 2 календар. дн. = 1248 руб.
Оставшаяся часть пособия (4992 руб.) выплачивается за счет средств соцстраха, а значит, уменьшает сумму подлежащего уплате ЕСН в части ФСС России.
Кроме пособия, работодатель должен произвести доплату до фактического заработка в размере:
1643,84 руб. × 10 календар. дн. – 1248 руб. – 4992 руб. = 10 198,40 руб.
В бухгалтерском учете это отражается записью:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 1248 руб. — начислено пособие за первые 2 дня временной нетрудоспособности;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 162 руб. — начислен НДФЛ;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70
– 4992 руб. — начислено пособие
за счет ФСС России;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 649 руб. — начислен НДФЛ;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 10 198,40 руб. — отражена сумма доплаты до среднего заработка;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 1326 руб. — начислен НДФЛ.

Отражаем доплаты в налоговом учете
Доплаты до фактического (среднего) заработка могут быть включены в состав расходов на оплату труда(5) (5). Правда, при условии, что доплаты по больничным предусмотрены в трудовых и (или) коллективных договорах. В противном случае данные доплаты нельзя учесть в составе налоговых расходов. Такую точку зрения совсем недавно высказало финансовое ведомство (6)(6).
Нужно отметить, что вопрос о правомерности включения доплаты до фактического заработка в облагаемую базу по налогу на прибыль не такой простой, как это кажется на первый взгляд. По данной проблеме существует и иная, прямо противоположная точка зрения. Она высказана Президиумом ВАС РФ еще в 2007 году(7) (7). Согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся «расходы на доплату до фактического заработка в случае утраты временной нетрудоспособности, установленную законодательством РФ».
А что же это за случаи, установленные законодательством РФ? По мнению судей, в нашем законодательстве был лишь один такой. До 1 января 2005 года законодатель обязывал компании выплачивать больничные лицам, работающим в районах Крайнего Севера, в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки (8)(8). Разница между фактическим заработком и максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС России, и являлась той самой доплатой, «установленной законодательством РФ», которая могла быть отнесена к расходам на оплату труда. Однако с 1 января 2005 года компании лишились такой возможности. Поэтому судьи сделали вывод, что доплаты до фактического заработка в случае болезни сотрудника не могут быть отнесены к расходам на оплату труда.
Аналогичной позиции придерживается и столичная налоговая служба. В ее декабрьском письме(9) (9) была высказана позиция, согласно которой компании не вправе включать в налоговые расходы доплаты до фактического заработка даже в случае, если такие доплаты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами. Налоговики отметили, что, принимая решение о налогообложении доплат, компаниям следует руководствоваться вышеупомянутым постановлением ВАС РФ. А согласно данному постановлению доплаты до фактического заработка не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Поэтому, принимая решение о включении доплат в состав расходов на оплату труда, компаниям следует оценить возможные налоговые риски. Ведь, если компания включит суммы доплат в состав расходов, есть вероятность, что фирма при проверке столкнется с претензиями со стороны налоговой инспекции.

Начисляем зарплатные налоги
Доплаты до фактического заработка нужно включать в облагаемую базу по налогу на доходы с физических лиц. В отношении ЕСН, а также взносов на обязательное пенсионное страхование отметим следующее. Если данные выплаты уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, то эти суммы необходимо учесть при расчете базы по соцналогу. Кроме того, в этом случае начисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Суммы доплат до фактического (среднего) заработка подлежат обложению и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний(10) (10). Ведь взносы по «травме» начисляют на все виды доходов работников. Исключением являются выплаты, включенные в перечень (11)(11), на которые страховые взносы не начисляют. Однако доплаты до фактического заработка в него не входят.

*1) . 1 — Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ
*2) . 2 — утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375
*3) . 3 — п. 6 положения, утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375
*4) . 4 — ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 № 216-ФЗ
*5) . 5 — п. 15 ст. 255 НК РФ
*6) . 6 — письма Минфина России от 12.02.2009 № 03-03-06/1/61, 03-03-06/1/62, 03-03-06/1/60
*7) . 7 — Пост. Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07
*8) . 8 — Федеральный закон от 19.02.1993 № 4520-1
*9) . 9 — письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2008 № 19-12/112990
*10) . 10 — п. 3 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.03.2000 № 184
*11) . 11 — утв. пост. Правительства РФ от 07.07.1999 № 765

Н.З. Ковязина, заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России
В трудовом договоре может быть предусмотрена доплата к больничному пособию до фактического (среднего) заработка с учетом страхового стажа работника. Тогда расчет доплаты нужно делать следующим образом. Для начала необходимо рассчитать размер дневного пособия по временной нетрудоспособности с учетом страхового стажа работника. Затем найти сумму максимально допустимого дневного размера пособия. Для этого нужно разделить максимальный размер пособия, выплачиваемый за счет ФСС России (18 720 руб.), на число календарных дней месяца, в котором ваш сотрудник болел. Далее необходимо сравнить размер дневного пособия по временной нетрудоспособности с максимально допустимым дневным размером пособия. Если величина дневного пособия по больничному листку превышает максимально допустимый, то из размера дневного пособия нужно вычесть максимально допустимый дневной размер пособия. Полученную разницу необходимо умножить на число календарных дней болезни. Это и будет величиной доплаты.